Novità Irpef 2025: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate

Con circolare n. 4/E/2025 l’Agenzia delle entrate ha fornito le indicazioni pratiche per l’applicazione delle nuove regole fiscali introdotte dalla Legge di Bilancio 2025 (L. 207/2024) e del D.Lgs. 192/2024 che apportano modifiche strutturali al sistema impositivo delle persone fisiche. Si analizzano le disposizioni normative che impattano sulla tassazione dei redditi da lavoro dipendente e sulle detrazioni per i familiari a carico.

Quadro normativo

La Legge di Bilancio 2025 (L. 207/2024) ha introdotto significative innovazioni nel sistema fiscale italiano, con particolare riferimento all’Irpef. L’intervento normativo si caratterizza per la stabilizzazione a regime delle disposizioni transitorie già operanti per il solo periodo d’imposta 2024, ai sensi del D.Lgs. 216/2023. La circolare n. 4/E/2025 illustra le novità fiscali della Legge di Bilancio 2025 relative all’Irpef e ai redditi da lavoro dipendente, tenendo conto anche delle disposizioni del D.Lgs. 192/2024.

L’aspetto più rilevante della Riforma attiene alla semplificazione strutturale degli scaglioni di reddito (articolo 1, comma 2, lettera a)), che vengono definitivamente ridotti da 4 a 3. Tale riduzione si accompagna alla rimodulazione delle relative aliquote, secondo il seguente schema:

• 23% per i redditi fino a 28.000 euro;
• 35% per i redditi superiori a 28.000 euro e fino a 50.000 euro;
• 43% per i redditi che superano 50.000 euro.

La principale conseguenza di tale intervento è l’assorbimento del precedente secondo scaglione (redditi oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro) nel primo scaglione allargato, con la conseguente soppressione dell’aliquota intermedia del 25%.

Un ulteriore elemento qualificante della Riforma consiste nell’incremento dell’importo della detrazione spettante per i redditi di lavoro dipendente. In particolare, per i contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, la detrazione è elevata da 1.880 euro a 1.955 euro (articolo 1, comma 2, lettera b)), con conseguente ampliamento della c.d. “no tax area” fino a 8.500 euro per i lavoratori dipendenti, allineando così tale soglia a quella già prevista per i pensionati.

È opportuno precisare che, ai fini della determinazione di tale detrazione, il reddito complessivo del contribuente deve essere considerato al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze[1]. Ai fini della determinazione del reddito di riferimento rilevante ai fini delle agevolazioni fiscali, incluse le detrazioni in esame, concorrono anche:

• i redditi assoggettati a cedolare secca;
• i redditi assoggettati a imposta sostitutiva nel regime forfetario;
• la quota di agevolazione Ace;
• le somme percepite a titolo di liberalità (mance) assoggettate a imposta sostitutiva.

Per i soggetti aderenti al CPB, il reddito rilevante per il riconoscimento delle detrazioni è quello effettivo e non quello concordato[2].

In coerenza con l’incremento della detrazione per redditi di lavoro dipendente, la normativa prevede un meccanismo correttivo per il riconoscimento del trattamento integrativo (ex bonus Renzi). Per i contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, tale trattamento può essere riconosciuto qualora l’imposta lorda sui redditi da lavoro dipendente e assimilati superi la detrazione spettante, diminuita dell’importo di 75 euro rapportato al periodo di lavoro nell’anno.

Tale correzione è finalizzata a neutralizzare l’incremento dell’importo della detrazione per redditi di lavoro dipendente, evitando che taluni soggetti possano essere esclusi dal beneficio del trattamento integrativo.

Misure di sostegno per i lavoratori dipendenti

La Legge di Bilancio 2025 ha introdotto ulteriori misure di sostegno per i lavoratori dipendenti, articolate in 2 distinti interventi.

Il primo intervento (articolo 1, comma 4) riconosce una somma non concorrente alla formazione del reddito ai titolari di redditi di lavoro dipendente (esclusi i pensionati) con reddito complessivo non superiore a 20.000 euro. L’importo di tale somma è determinato applicando al reddito di lavoro dipendente le seguenti percentuali differenziate:

• 7,1% per redditi non superiori a 8.500 euro;
• 5,3% per redditi superiori a 8.500 euro ma non a 15.000 euro;
• 4,8% per redditi superiori a 15.000 euro.

Ai fini dell’individuazione della percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente deve essere rapportato all’intero anno. Al riguardo, la circolare in commento precisa che, qualora un contribuente abbia svolto attività lavorativa per un periodo inferiore all’anno, il calcolo dell’importo spettante prevede la determinazione del reddito da lavoro dipendente che si sarebbe ottenuto con un’attività lavorativa annuale completa (reddito annuale teorico), l’identificazione della percentuale corrispondente su tale reddito teorico e l’applicazione di questa percentuale al reddito da lavoro dipendente effettivamente conseguito. L’agenzia fornisce alcuni esempi:

ESEMPIO 1

Un contribuente nell’anno 2025:

– ha un reddito complessivo pari a 6.000 euro;

– è titolare di un contratto di lavoro dipendente dal 1° gennaio 2025 al 3 marzo 2025 (62 giorni di lavoro dipendente), per il quale percepisce complessivamente un reddito di lavoro dipendente pari a 2.000 euro.

Il reddito annuale teorico è pari a 11.744,19 euro [(2.000:62) x 365].

La somma spettante è pari a 106 euro, determinata applicando la percentuale relativa ai redditi da 8.501 euro a 15.000 euro (5,3%) al reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito nell’anno (2.000 euro).

ESEMPIO 2

Un contribuente nell’anno 2025:

– ha un reddito complessivo pari a 6.000 euro;

– è titolare di un contratto di lavoro dipendente dal 1° gennaio 2025 al 3 marzo 2025 (62 giorni di lavoro dipendente), per il quale ha percepito un reddito di lavoro dipendente pari a 2.000 euro;

– è titolare di un contratto di lavoro dipendente dal 1° novembre 2025 al 30 novembre 2025, per il quale ha percepito un reddito di lavoro dipendente pari a 1.000 euro.

Il reddito annuale teorico è pari a 11.902,17 euro [(2.000 + 1.000) : (62 + 30) x 365].

La somma spettante è pari a 159 euro, determinata applicando la percentuale relativa ai redditi da 8.501 euro a 15.000 euro (5,3%) al reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito nell’anno (3.000 euro).

Nel caso di plurimi rapporti di lavoro dipendente, i giorni riferiti a periodi sovrapposti devono essere considerati una sola volta nel computo totale.

Il secondo intervento (articolo 1, comma 6) si sostanzia nella previsione di un’ulteriore detrazione dall’imposta lorda per i titolari di reddito di lavoro dipendente (esclusi i pensionati) con reddito complessivo superiore a 20.000 euro ma non superiore a 40.000 euro. Tale detrazione, rapportata al periodo di lavoro nell’anno, è pari a:

• 000 euro, per redditi superiori a 20.000 euro ma non a 32.000 euro;
• un importo decrescente in misura proporzionale per redditi superiori a 32.000 euro fino ad azzerarsi al raggiungimento della soglia di 40.000 euro.

Nel secondo caso, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 32.000 euro ma non a 40.000 euro, occorre considerare il valore risultante dalla formula seguente:

• 000 × [(40.000 – R) / 8.000], dove R è il reddito complessivo del lavoratore.

Ai fini della fruizione delle predette agevolazioni, nella determinazione del reddito complessivo rilevante occorre considerare anche la quota esente del reddito agevolato per ricercatori e lavoratori impatriati, mentre deve essere dedotto il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze.

ESEMPIO 3

Un contribuente nell’anno 2025:

– è titolare esclusivamente di un contratto di lavoro dipendente per l’intero anno, per cui si avvale delle agevolazioni spettanti per i lavoratori impatriati di cui all’articolo 16, D.Lgs. 147/2015, e fruisce, quindi, di un’esenzione dal reddito imponibile nella misura del 70%, avendo trasferito la residenza in Italia entro il 31 dicembre 2023;

– la quota di reddito da lavoro dipendente imponibile in Italia è pari a 4.500 euro;

– la quota esente del reddito di lavoro dipendente è pari a 10.500 euro.

Il reddito complessivo, determinato ai sensi del comma 9, è pari a 15.000 euro (reddito da lavoro dipendente tassato in Italia 4.500 euro + quota esente impatriati 10.500 euro). La somma spettante è pari a 238,50 euro, determinata applicando la percentuale relativa ai redditi da 8.501 a 15.000 euro (5,3%) alla quota imponibile del reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito e soggetto a tassazione in Italia nell’anno (4.500 euro).

I sostituti d’imposta sono tenuti a riconoscere automaticamente tali benefici all’atto dell’erogazione delle retribuzioni, ripartendone il relativo ammontare sulle retribuzioni corrisposte a partire dal primo periodo di paga utile, salvo espressa rinuncia del lavoratore. In sede di conguaglio, i sostituti verificano la spettanza degli importi erogati e, qualora questi si rivelino non spettanti, provvedono al recupero del relativo importo in forma rateizzata se l’importo da recuperare è superiore a 60 euro.

Per il recupero delle somme erogate, i sostituti d’imposta maturano un credito d’imposta di pari importo, compensabile ai sensi dell’articolo 17, D.Lgs. 241/1997[3].

Modalità di recupero delle somme erogate

Entrando nel dettaglio degli aspetti legati alla restituzione degli importi erogati, l’Agenzia delle entrate evidenzia che, quando in sede di conguaglio la somma riconosciuta secondo il comma 4 risulta non spettante perché al contribuente spetta la detrazione del comma 6, il sostituto d’imposta recupera un importo pari a quello erogato al netto della detrazione fiscale dovuta.

Tale situazione può riguardare quei contribuenti che, dopo aver inizialmente percepito la somma del comma 4, superano a fine anno il limite reddituale di 20.000 euro, generando l’obbligo di restituire le somme percepite e il diritto alla detrazione fiscale del comma 6.

Se l’importo erogato, al netto di quanto effettivamente spettante, supera 60 euro, il recupero avviene in 10 rate uguali dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

Quando il contribuente ha percepito solo la detrazione fiscale del comma 6 e questa risultasse non spettante in sede di conguaglio, il sostituto d’imposta recupera l’importo che, se superiore a 60 euro, deve essere rateizzato in 10 quote dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

Tale situazione si verifica quando il reddito complessivo del contribuente supera la soglia di 40.000 euro o diminuisce fino a un valore pari o inferiore a 20.000 euro. In quest’ultimo caso, il datore di lavoro deve recuperare la detrazione fiscale del comma 6 non spettante ed erogare la somma del comma 4, effettuando la compensazione tra importi a debito e a credito. Se l’importo erogato, al netto di quanto effettivamente spettante, supera 60 euro, il recupero avviene in 10 rate uguali dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto d’imposta deve recuperare in sede di conguaglio di fine rapporto i benefici fiscali non spettanti in un’unica soluzione, indipendentemente dall’importo, non avendo ulteriori retribuzioni per il recupero dilazionato.

Quando il recupero dei benefici non spettanti non può avvenire nel conguaglio di fine rapporto (ad esempio, per incapienza della retribuzione), si applica l’articolo 23, comma 3, D.P.R. 600/1973, secondo cui l’importo non trattenuto a fine periodo d’imposta per cessazione del rapporto o incapienza delle retribuzioni deve essere comunicato all’interessato, che deve provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo.

Se il lavoratore dipendente ha beneficiato della somma o della detrazione senza i presupposti richiesti o in misura superiore al dovuto e non è più possibile per il sostituto d’imposta effettuare il conguaglio a debito, il lavoratore deve restituire nella dichiarazione dei redditi l’ammontare indebitamente ricevuto, eventualmente in forma rateizzata secondo le modalità ordinarie.

Pluralità di rapporti e adempimenti

Quando il lavoratore intrattiene diversi rapporti di lavoro dipendente con datori di lavoro differenti in periodi non coincidenti dell’anno, può fornire al datore di lavoro che eroga il beneficio del comma 4 o applica la detrazione del comma 6 le informazioni sui redditi derivanti dagli altri rapporti lavorativi dell’anno di riferimento. Tale comunicazione, attraverso la consegna delle CU al nuovo datore di lavoro, consente la verifica della spettanza e il calcolo corretto dell’importo da corrispondere in busta paga. Il nuovo datore di lavoro dovrà considerare, nelle operazioni di conguaglio i dati contenuti nelle CU per verificare la spettanza delle agevolazioni e determinare gli importi dovuti. Qualora il lavoratore non presenti le CU dei precedenti rapporti di lavoro, il sostituto d’imposta verificherà la spettanza delle agevolazioni e calcolerà gli importi basandosi esclusivamente sui dati reddituali in suo possesso. Nel caso di più contratti di lavoro dipendente part-time simultanei, le agevolazioni devono essere attribuite da un unico sostituto d’imposta. Il lavoratore sceglie il datore di lavoro che applicherà le disposizioni, fornendogli tutti i dati necessari per determinare l’importo (redditi di lavoro dipendente e giorni lavorati presso gli altri datori), comunicando contemporaneamente agli altri sostituti d’imposta di non erogare la somma né applicare la detrazione. Il sostituto d’imposta non procede all’erogazione della somma né alla determinazione della detrazione quando il lavoratore richiede espressamente di non beneficiarne, ad esempio perché privo dei requisiti necessari. A tale riguardo, si rammenta che il datore di lavoro deve conservare la documentazione che attesta l’avvenuta comunicazione per eventuali controlli degli organi competenti. Per fruire della detrazione del comma 6, il contribuente deve avere capienza di imposta lorda; in caso di capienza parziale, il beneficio spetta nei limiti di tale capienza.

Non esistendo disposizioni che stabiliscano priorità nell’attribuzione delle detrazioni fiscali, il sostituto d’imposta applica le regole generali di calcolo e scomputo dall’imposta lorda. Nel determinare l’imposta netta, l’importo massimo della detrazione del comma 6 si somma alle altre detrazioni eventualmente riconosciute; l’importo complessivo viene quindi portato in diminuzione dell’imposta lorda fino alla concorrenza di quest’ultima. Gli importi della somma e della detrazione riconosciuti al lavoratore sono riportati nella CU.

Il lavoratore avente diritto alla somma del comma 4 o alla detrazione del comma 6, ma che abbia percepito redditi di lavoro dipendente non soggetti a ritenuta fiscale per mancanza di sostituto d’imposta (come i lavoratori domestici), può beneficiare delle agevolazioni nella dichiarazione dei redditi dell’anno d’imposta di riferimento, facendole concorrere nella determinazione del saldo Irpef. Similmente, quando il datore di lavoro non ha riconosciuto la somma o la detrazione in sede di conguaglio (ad esempio, per cessazione del rapporto di lavoro), il lavoratore dipendente può beneficiare delle agevolazioni direttamente nella dichiarazione dei redditi (modello 730 o Redditi PF).

Innovazioni nelle detrazioni per familiari a carico

Tra le novità, la Legge di Bilancio 2025 ha operato una notevole restrizione del perimetro soggettivo delle detrazioni per familiari a carico. L’articolo 1, comma 11 apporta infatti significative modifiche alla disciplina delle detrazioni per carichi di famiglia prevista dall’articolo 12, Tuir, introducendo una limitazione anagrafica e circoscrivendo le tipologie di familiari ammessi.

Per quanto concerne i figli a carico, la detrazione risulta ora spettante esclusivamente per:

• figli di età compresa tra 21 e 30 anni (non ancora compiuti);
• figli con disabilità, accertata ai sensi dell’articolo 3, L. 104/1992, di età pari o superiore a 21 anni, senza alcun limite superiore di età.

La detrazione si estende anche ai figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, ai figli adottivi, affiliati o affidati, nonché ai figli conviventi del coniuge deceduto. In base al principio di competenza mensile, la detrazione spetta dal mese in cui il figlio compie 21 anni fino al mese precedente il compimento del trentesimo anno di età.

È opportuno precisare che, nonostante l’equiparazione tra figli propri e figli del coniuge deceduto conviventi con il contribuente, a questi ultimi non si applica la disposizione di cui all’ultimo periodo della lettera c), comma 1, articolo 12, Tuir. Pertanto, il contribuente che convive con il figlio del coniuge deceduto non potrà fruire, in alternativa alla detrazione per figli a carico, della più favorevole detrazione per coniuge a carico.

Tale limitazione trova giustificazione nella ratio della norma, che intende favorire i soggetti che, per assenza dell’altro genitore o per mancato riconoscimento del figlio da parte di quest’ultimo, si trovano nella condizione di avere il figlio fiscalmente a carico in via esclusiva. Nel caso del figlio del coniuge deceduto convivente con un contribuente terzo, il genitore superstite non può considerarsi l’unico soggetto ad avere diritto alle detrazioni per il figlio a carico.

Si accennava, inoltre, a un’ulteriore restrizione che riguarda gli altri familiari che consentono di fruire della detrazione per carichi di famiglia: la detrazione di cui alla lettera d), comma 1, articolo 12, Tuir, è ora riconosciuta esclusivamente per gli ascendenti conviventi con il contribuente. Vengono pertanto esclusi tutti gli altri soggetti precedentemente ammessi (coniuge legalmente ed effettivamente separato, generi e nuore, suoceri, fratelli e sorelle, discendenti dei figli). In altri termini, fermo restando il rispetto delle altre condizioni previste dalla norma, a decorrere dal 1° gennaio 2025, non è più possibile fruire delle detrazioni e delle deduzioni per gli oneri e le spese sostenuti per le persone indicate nell’articolo 433, cod. civ., a eccezione degli ascendenti fiscalmente a carico conviventi con il contribuente e del coniuge non legalmente ed effettivamente separato.

Come specifica la circolare dell’Agenzia delle entrate, le misure modificative producono riflessi anche sull’ambito applicativo dell’articolo 51, Tuir, relativo alle misure di welfare aziendale. L’esclusione dal reddito di lavoro dipendente è ora limitata alle sole misure riconosciute dal datore di lavoro in favore di:

• coniuge non legalmente ed effettivamente separato;
• figli, compresi quelli nati fuori del matrimonio riconosciuti, adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del coniuge deceduto;

Le misure di welfare erogate in favore di soggetti diversi da quelli sopra indicati concorreranno quindi alla formazione del reddito di lavoro dipendente.

Con riferimento specifico ai figli, il Legislatore ha mantenuto l’applicabilità delle disposizioni fiscali che fanno riferimento alle persone indicate nell’articolo 12, Tuir, anche ai figli per i quali non spetta la detrazione, purché rispettino le condizioni reddituali previste. Tale previsione, contenuta nel comma 4-ter, articolo 12, Tuir, permette di estendere l’esclusione dal reddito delle misure di welfare e la fruizione delle detrazioni e deduzioni per oneri anche ai figli di età pari o superiore a 30 anni, senza disabilità accertata, che rispettino i requisiti reddituali di cui al comma 2, articolo 12, Tuir.

Infine, un’ulteriore significativa restrizione è quella introdotta dal nuovo comma 2-bis, articolo 12, Tuir, il quale prevede che le detrazioni per familiari a carico non spettano ai contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro dell’Unione Europea o di uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo, in relazione ai loro familiari residenti all’estero.

Adeguamento delle addizionali locali

La Legge di Bilancio 2025 ha previsto alcune disposizioni specifiche per l’adeguamento della disciplina delle addizionali regionali e comunali alla nuova struttura dell’Irpef. Tali disposizioni sono espressamente concepite nelle more del riordino della fiscalità degli enti territoriali, con l’intento di semplificare l’iter procedurale a carico degli enti territoriali e garantire continuità nelle scelte già operate. In particolare, per le Regioni e Province autonome, il termine per la modifica degli scaglioni e delle aliquote dell’addizionale regionale applicabili per l’anno 2025 è differito al 15 aprile 2025; inoltre, è consentito determinare, per il triennio 2025-2027, aliquote differenziate sulla base degli scaglioni di reddito previsti dalla normativa Irpef previgente. In assenza di approvazione entro i termini previsti, l’addizionale regionale si applica sulla base degli scaglioni e delle aliquote già vigenti nell’anno precedente. I dati rilevanti per la determinazione dell’addizionale per il 2025 devono essere trasmessi entro il 15 maggio 2025 per la pubblicazione sul sito www.finanze.gov.it.

Per i Comuni, il termine per la modifica degli scaglioni e delle aliquote dell’addizionale comunale per l’anno 2025 è fissato al 15 aprile 2025 ed è consentito determinare, per il triennio 2025-2027, aliquote differenziate sulla base degli scaglioni di reddito previsti dalla normativa Irpef previgente. In assenza di adozione o trasmissione della delibera entro il 20 dicembre dell’anno di riferimento, l’addizionale comunale si applica sulla base degli scaglioni e delle aliquote già vigenti nell’anno precedente.

[1] Per i dettagli si rinvia alla circolare n. 22/E/2024.

[2] Articolo 35, D.Lgs. 13/2024.

[3] Con la risoluzione n. 9/E/2025, sono stati istituiti il codice tributo “1704” denominato “Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione ai lavoratori dipendenti della somma di cui all’articolo 1, comma 4, della legge 30 dicembre 2024, n. 207” e il codice tributo “175E” denominato “Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione ai lavoratori dipendenti della somma di cui all’articolo 1, comma 4, della legge 30 dicembre 2024, n. 207”.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare di lavoro e previdenza”.